Code de commerce


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Version consolidée au 9 juin 2017 (version 827d695)
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... ...
@@ -81540,31 +81540,156 @@ Le commissaire aux comptes ne fait pas usage du nom d'une autorité compétente,
81540 81540
 
81541 81541
 ######## Article A823-27
81542 81542
 
81543
-La norme d'exercice professionnel relative à la justification des appréciations, homologuée par le garde des sceaux, ministre de la justice, figure ci-dessous :
81543
+Les normes d'exercice professionnel relatives à la justification des appréciations dans les rapports du commissaire aux comptes sur les comptes annuels et consolidés, homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice, figurent ci-dessous :
81544 81544
 
81545
-<center>NORME D'EXERCICE PROFESSIONNEL RELATIVE À LA JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS</center>
81545
+NEP-701.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC
81546 81546
 
81547 81547
 Introduction
81548 81548
 
81549
-1. En application des dispositions de l'article L. 823-9, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.
81549
+1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.
81550 81550
 
81551
-2. Cette obligation s'applique aux rapports établis par le commissaire aux comptes sur les comptes annuels et les comptes consolidés, et ne s'applique pas aux autres rapports susceptibles d'être émis par le commissaire aux comptes dans le cadre de sa mission.
81551
+2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes.
81552 81552
 
81553
-3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de " justifier de ses appréciations " dans son rapport général sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés.
81553
+3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des entités d'intérêt public.
81554 81554
 
81555
-Concept de justification des appréciations
81555
+Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des entités d'intérêt public
81556 81556
 
81557
-4. La " justification des appréciations " effectuée par le commissaire aux comptes constitue une explicitation de celles-ci et, ce faisant, une motivation de l'opinion émise. Elle doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes a émis son opinion sur les comptes.
81557
+4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une description des risques d'anomalies significatives les plus importants, y compris lorsque celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des réponses apportées pour faire face à ces risques.
81558 81558
 
81559
-5.L'explicitation de certaines appréciations ne saurait se substituer à la nécessité de formuler une opinion avec réserve ou un refus de certifier ou d'insérer un paragraphe d'observation dans le rapport.
81559
+5. Ces risques d'anomalies significatives sont ceux qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes, ont été les plus importants pour l'audit des comptes annuels ou consolidés de l'exercice et font partie des éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19-I du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions.
81560 81560
 
81561
-6. La justification de ses appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
81561
+Ces risques d'anomalies significatives les plus importants sont qualifiés dans la présente norme de points clés de l'audit.
81562 81562
 
81563
-Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification
81563
+6. La communication des points clés de l'audit dans le rapport sur les comptes s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.
81564
+
81565
+7. La communication des points clés de l'audit ne saurait se substituer à la nécessité :
81566
+
81567
+- de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, ou ;
81568
+- d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, ou ;
81569
+- de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.
81570
+
81571
+8. La communication des points clés de l'audit ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
81572
+
81573
+Détermination des points clés de l'audit
81574
+
81575
+9. Le commissaire aux comptes sélectionne, parmi les éléments communiqués au comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19-I du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions, ceux ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de l'audit. Pour les besoins de cette sélection, le commissaire aux comptes prend notamment en considération les éléments suivants :
81576
+
81577
+- les domaines qu'il considère comme présentant des risques élevés d'anomalies significatives ou des risques inhérents élevés nécessitant une démarche d'audit particulière. Ces risques ont été identifiés conformément à la norme relative à la connaissance de l'entité et de son environnement et à l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes ;
81578
+- les appréciations qu'il a portées sur des éléments des comptes ayant nécessité des jugements importants de la direction, tels que les estimations comptables présentant un degré élevé d'incertitude ;
81579
+- les incidences sur l'audit d'opérations ou d'événements importants intervenus au cours de l'exercice.
81580
+
81581
+10. Parmi les éléments ainsi sélectionnés, le commissaire aux comptes retient ceux qu'il juge avoir été les plus importants pour l'audit des comptes de l'exercice et qui constituent de ce fait les points clés de l'audit.
81582
+
81583
+11. A titre d'exemple, le commissaire aux comptes peut estimer pertinent de considérer :
81584
+
81585
+- le contenu et l'étendue des échanges avec le comité spécialisé mentionné à l'article L. 823-19-I du code de commerce ou à l'organe qui en exerce les fonctions ;
81586
+- l'importance des éléments pour la compréhension des comptes dans leur ensemble et en particulier leur caractère significatif par rapport aux comptes annuels ou consolidés ;
81587
+- la complexité ou la subjectivité qu'implique le choix par la direction d'une méthode comptable, notamment en comparaison d'autres entités dans le même secteur ;
81588
+- la nature et l'étendue de l'effort d'audit mis en œuvre en réponse aux risques d'anomalies significatives, notamment la nécessité de compétences spécifiques et de consultations d'experts ;
81589
+- la nature et l'importance des difficultés rencontrées dans l'application des procédures d'audit, dans l'évaluation de leurs résultats et dans l'obtention d'éléments suffisants et appropriés pour conclure ;
81590
+- l'importance des faiblesses de contrôle interne identifiées.
81591
+
81592
+Formulation des points clés de l'audit
81593
+
81594
+12. Les points clés de l'audit figurent dans la partie distincte du rapport relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.
81595
+
81596
+13. Le commissaire aux comptes formule les points clés de l'audit par référence explicite aux dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.
81597
+
81598
+14. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte :
81599
+
81600
+- que les points clés de l'audit sont les risques d'anomalies significatives qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importants pour l'audit des comptes de l'exercice ;
81601
+- que ces points clés de l'audit s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces comptes ;
81602
+- qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris isolément.
81603
+
81604
+Description de chacun des points clés de l'audit
81605
+
81606
+15. Cette formulation doit être claire et comprendre pour chaque point clé de l'audit :
81607
+
81608
+- un sous-titre approprié ;
81609
+- les raisons pour lesquelles le risque d'anomalies significatives est considéré comme l'un des plus importants de l'audit et constitue de ce fait un point clé de l'audit ;
81610
+- une synthèse des réponses apportées par le commissaire aux comptes pour faire face à ce risque.
81611
+
81612
+Lorsque cela est pertinent au regard de la description effectuée, le commissaire aux comptes fait référence aux informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés.
81613
+
81614
+Circonstances dans lesquelles un risque d'anomalies significatives considéré comme un point clé de l'audit n'est pas communiqué dans le rapport
81615
+
81616
+16. Le commissaire aux comptes décrit chacun des points clés de l'audit sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.
81617
+
81618
+Lien entre les points clés de l'audit et les observations
81619
+
81620
+17. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un risque d'anomalies significatives est un point clé de l'audit, ce point n'est pas mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.
81621
+
81622
+Lien entre les points clés de l'audit et les incertitudes significatives liées à des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation
81623
+
81624
+18. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit.
81625
+
81626
+Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.
81627
+
81628
+Précisions concernant la certification avec réserve et le refus de certifier
81629
+
81630
+19. Un élément motivant une certification avec réserve ou un refus de certifier constitue, par nature, un point clé de l'audit.
81631
+
81632
+Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
81633
+
81634
+Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes, dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, de décrire les autres points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.
81635
+
81636
+En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit, décrire les autres points clés de l'audit qu'il a, le cas échéant, retenus à l'issue de son analyse.
81637
+
81638
+Précisions concernant l'impossibilité de certifier
81639
+
81640
+20. Un élément motivant une impossibilité de certifier constitue, par nature, un point clé de l'audit.
81641
+
81642
+Dans ce cas, le commissaire aux comptes ne décrit pas cet élément dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
81643
+
81644
+Le commissaire aux comptes ne formule pas d'autres points clés de l'audit. Il précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit qu'il n'y a pas lieu de formuler d'autres points clés de l'audit eu égard à l'impossibilité de certifier.
81564 81645
 
81565
-7. Le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations en toutes circonstances. Sur la base de son jugement professionnel et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, il retient dans son rapport les appréciations qui lui sont apparues importantes.
81646
+Forme et contenu de la partie du rapport relative aux points clés de l'audit dans certaines circonstances
81566 81647
 
81567
-8. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :
81648
+21. Lorsque le commissaire aux comptes détermine, en fonction des faits et circonstances de l'entité et de l'audit, qu'il n'y a pas de points clés de l'audit à décrire ou que les seuls points clés de l'audit sont ceux décrits aux paragraphes 18 à 20, il le précise dans la partie du rapport relative aux points clés de l'audit.
81649
+
81650
+Communication avec les organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de commerce
81651
+
81652
+22. Le commissaire aux comptes communique aux organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de commerce les risques d'anomalies significatives qu'il considère comme des points clés de l'audit.
81653
+
81654
+Le cas échéant, il porte à leur connaissance le fait qu'il n'y a pas, selon son jugement professionnel, de point clé de l'audit à décrire dans son rapport.
81655
+
81656
+Documentation
81657
+
81658
+23. Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments suivants :
81659
+
81660
+- les éléments ayant nécessité une attention particulière de sa part au cours de l'audit et déterminés conformément aux principes énoncés au paragraphe 9 ainsi que le raisonnement qui l'a conduit à qualifier, ou non, chacun de ces éléments comme un point clé de l'audit conformément aux principes énoncés au paragraphe 10 ;
81661
+- le cas échéant, l'analyse l'ayant conduit à déterminer qu'il n'y a pas de point clé d'audit à décrire dans son rapport ou que les seuls points clés de l'audit à communiquer sont ceux dont il est question aux paragraphes 18 à 20 ;
81662
+- le cas échéant, les raisons pour lesquelles le commissaire aux comptes n'a pas communiqué dans son rapport un point clé de l'audit, en application du paragraphe 16.
81663
+
81664
+NEP-702.-JUSTIFICATION DES APPRÉCIATIONS DANS LES RAPPORTS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES SUR LES COMPTES ANNUELS ET CONSOLIDÉS DES PERSONNES ET ENTITÉS QUI NE SONT PAS DES ENTITÉS D'INTÉRÊT PUBLIC
81665
+
81666
+Introduction
81667
+
81668
+1. En application des dispositions de l'article L. 823-9 du code de commerce, le commissaire aux comptes justifie de ses appréciations pour toutes les personnes ou entités dont les comptes annuels ou consolidés font l'objet d'une certification établie conformément à ce même article.
81669
+
81670
+2. La justification des appréciations doit permettre au destinataire du rapport de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire aux comptes sur les comptes.
81671
+
81672
+3. La présente norme a pour objet de définir les principes et de préciser leurs modalités d'application concernant l'obligation légale faite au commissaire aux comptes de justifier de ses appréciations dans son rapport sur les comptes annuels et dans son rapport sur les comptes consolidés des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public.
81673
+
81674
+Concept de justification des appréciations dans les rapports sur les comptes des personnes et entités qui ne sont pas des entités d'intérêt public
81675
+
81676
+4. Lorsque la mission de certification porte sur les comptes d'une personne ou entité qui n'est pas une entité d'intérêt public, la justification des appréciations consiste en une explicitation de celles-ci et, ce faisant, en une motivation de l'opinion émise.
81677
+
81678
+5. Ces appréciations sont celles, qui, selon le jugement professionnel du commissaire aux comptes et au vu des diligences effectuées tout au long de sa mission, lui sont apparues les plus importantes.
81679
+
81680
+6. La communication des appréciations dans le rapport sur les comptes s'inscrit dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément.
81681
+
81682
+7. La communication des appréciations ne saurait se substituer à la nécessité :
81683
+
81684
+- de formuler une opinion avec réserve, un refus de certifier ou une impossibilité de certifier, ou ;
81685
+- d'insérer une partie relative aux incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, ou ;
81686
+- de formuler une observation lorsque celle-ci est obligatoire.
81687
+
81688
+8. La communication des appréciations ne saurait conduire le commissaire aux comptes à être un dispensateur d'informations dont la diffusion relève de la responsabilité des dirigeants.
81689
+
81690
+Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification
81691
+
81692
+9. Sans préjudice d'autres appréciations que le commissaire aux comptes jugerait nécessaire de justifier pour répondre à l'obligation posée par la loi, les appréciations de nature à faire l'objet d'une justification se rapportent généralement à des éléments déterminants pour la compréhension des comptes. Entrent dans ce cadre, notamment, les appréciations portant sur :
81568 81693
 
81569 81694
 - les options retenues dans le choix des méthodes comptables ou dans leurs modalités de mise en œuvre lorsqu'elles ont des incidences majeures sur le résultat, la situation financière ou la présentation d'ensemble des comptes de l'entité ;
81570 81695
 - les estimations comptables importantes, notamment celles manquant de données objectives et impliquant un jugement professionnel dans leur appréciation ;
... ...
@@ -81572,43 +81697,64 @@ Appréciations de nature à faire l'objet d'une justification
81572 81697
 
81573 81698
 Le commissaire aux comptes peut également estimer nécessaire de justifier d'appréciations portant sur les procédures de contrôle interne concourant à l'élaboration des comptes, qu'il est conduit à apprécier dans le cadre de la mise en œuvre de sa démarche d'audit.
81574 81699
 
81575
-Formulation de la justification des appréciations
81700
+Formulation des appréciations
81701
+
81702
+10. Les appréciations figurent dans la partie distincte du rapport relative à la justification des appréciations du commissaire aux comptes.
81703
+
81704
+11. Le commissaire aux comptes formule ses appréciations par référence explicite aux dispositions des articles L. 823-9 et R. 823-7 du code de commerce et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.
81705
+
81706
+12. Le commissaire aux comptes précise en introduction de cette partie distincte :
81576 81707
 
81577
-9. Le commissaire aux comptes formule la justification de ses appréciations par référence explicite aux dispositions de l'article L. 823-9 et de manière appropriée au regard des circonstances propres à chaque cas d'espèce.
81708
+- que les appréciations sont celles qui, selon son jugement professionnel, ont été les plus importantes pour l'audit des comptes de l'exercice ;
81709
+- que les appréciations s'inscrivent dans le contexte de l'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et de la formation de l'opinion formulée sur ces comptes ;
81710
+- qu'il n'est pas exprimé d'opinion sur des éléments des comptes pris isolément.
81578 81711
 
81579
-10. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation devant être justifiée :
81712
+Formulation de chacune des appréciations
81580 81713
 
81581
-- l'identification du sujet et la référence, si elle est possible, à l'annexe aux comptes ;
81582
-- un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation ;
81583
-- une conclusion, exprimée de façon positive, en cohérence avec l'opinion formulée sur les comptes, et qui ne constitue pas une réserve déguisée.
81714
+13. Cette formulation doit être claire et comprendre, pour chaque appréciation :
81584 81715
 
81585
-11. Le commissaire aux comptes précise que les appréciations justifiées s'inscrivent dans le cadre de la démarche d'audit des comptes, pris dans leur ensemble, et ont donc contribué à la formation de l'opinion exprimée sur ces comptes. La formulation retenue ne doit pas conduire à apporter une assurance spécifique sur les éléments isolés des comptes faisant l'objet d'une justification des appréciations du commissaire aux comptes.
81716
+- la description du sujet et la référence, si elle est possible, aux informations fournies dans les comptes annuels ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés ;
81717
+- un résumé des diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son appréciation.
81586 81718
 
81587
-12. La justification des appréciations peut éventuellement être formulée de manière moins développée dans les cas où :
81719
+Circonstances dans lesquelles une appréciation n'est pas communiquée dans le rapport
81720
+
81721
+14. Le commissaire aux comptes explicite ses appréciations en toutes circonstances sauf si des textes légaux et réglementaires en empêchent la communication.
81722
+
81723
+Circonstances dans lesquelles la formulation des appréciations peut être moins développée
81724
+
81725
+15. La formulation des appréciations peut éventuellement être moins développée dans les cas où :
81588 81726
 
81589 81727
 - les principes comptables retenus par l'entité ou le groupe ne donnent pas lieu à plusieurs interprétations ou options possibles, y compris dans leurs modalités d'application, pour ce qui concerne les éléments significatifs du bilan et du compte de résultat ;
81590 81728
 - il n'existe pas d'événement ou de décision intervenus au cours de l'exercice dont l'incidence sur les comptes ou la compréhension que pourrait en avoir un lecteur est apparue importante au commissaire aux comptes ;
81591 81729
 - aucun élément significatif dans les comptes n'est constitué à partir d'estimations fondées sur des données subjectives.
81592 81730
 
81593
-Place de la justification des appréciations dans le rapport
81731
+Lien entre les appréciations et les observations
81732
+
81733
+16. Lorsque le commissaire aux comptes détermine qu'un élément concernant les comptes nécessite une justification des appréciations, cet élément n'est pas mentionné dans la partie du rapport relative aux observations, à l'exception des cas où des dispositions légales et réglementaires le prévoient.
81734
+
81735
+Lien entre les appréciations et les incertitudes significatives liées à des événements ou circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation
81736
+
81737
+17. Lorsque le commissaire aux comptes inclut dans son rapport une partie distincte relative à des incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation, il ne décrit pas ces incertitudes dans la partie relative à la justification des appréciations.
81738
+
81739
+Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative à ces incertitudes.
81740
+
81741
+Précision concernant la certification avec réserve et le refus de certifier
81594 81742
 
81595
-13. La justification des appréciations du commissaire aux comptes figure dans une partie de rapport distincte, placée après celle relative à l'expression de l'opinion du commissaire aux comptes. Le rapport sur les comptes comporte ainsi les trois parties distinctes suivantes, nettement individualisées :
81743
+18. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve ou un refus de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.
81596 81744
 
81597
-- opinion sur les comptes annuels ou opinion sur les comptes consolidés, y compris, le cas échéant, la motivation des réserves ou du refus de certifier et le paragraphe prévu pour les observations ;
81598
-- justification des appréciations ;
81599
-- vérifications et informations spécifiques pour les comptes annuels ou vérification spécifique pour les comptes consolidés.
81745
+Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
81600 81746
 
81601
-Lien entre la justification des appréciations et les observations
81747
+Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations, d'expliciter, le cas échéant, ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé la réserve.
81602 81748
 
81603
-14. Lorsqu'un point concernant les comptes nécessite à la fois une observation et une justification des appréciations, ce point est évoqué respectivement dans la première partie du rapport après l'expression de l'opinion au titre de l'observation et dans la deuxième partie du rapport au titre de la justification des appréciations. Cette situation peut se présenter, par exemple, lorsqu'un changement de méthode comptable est intervenu, ou lorsqu'il existe une incertitude relative à la continuité de l'exploitation.
81749
+En cas de refus de certifier, le commissaire aux comptes peut, le cas échéant, dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations, expliciter ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé le refus.
81604 81750
 
81605
-Précision concernant la certification avec réserve
81751
+Précision concernant l'impossibilité de certifier
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81607
-15. L'exposé des motivations fondant une certification avec réserve constitue une justification des appréciations et trouve sa place avant l'expression de l'opinion émise sur les comptes. Une certification avec réserve ne dispense pas le commissaire aux comptes de devoir justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé la réserve même si ces autres appréciations ne posent pas de difficultés particulières. Ces autres justifications d'appréciations figurent dans la deuxième partie de son rapport.
81753
+19. L'exposé des motivations conduisant à une impossibilité de certifier constitue, par nature, une justification des appréciations.
81608 81754
 
81609
-Cas du refus de certifier
81755
+Dans ce cas, le commissaire aux comptes n'expose pas ses motivations dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations. Dans celle-ci, il renvoie à la partie du rapport relative au fondement de l'opinion.
81610 81756
 
81611
-16. L'exposé des motivations conduisant à un refus de certifier est de nature à répondre à l'obligation de justification des appréciations. Dans cette situation, le commissaire aux comptes n'a pas à justifier de ses appréciations sur d'autres points que ceux ayant motivé le refus de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu de justifier d'autres appréciations eu égard à la nature de l'opinion exprimée dans la première partie de son rapport.
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+Le commissaire aux comptes n'explicite pas ses appréciations sur d'autres éléments que ceux ayant motivé l'impossibilité de certifier. Il précise dans la partie du rapport relative à la justification des appréciations qu'il n'y a pas lieu d'expliciter d'autres appréciations eu égard à l'impossibilité de certifier.
81612 81758
 
81613 81759
 ####### Paragraphe 8 : De la certification des comptes annuels des entités mentionnées à l'article L. 823-12-1.
81614 81760